Чи правильно, що все невикористане цільове фінансування має бути відображене як доходи майбутніх періодів? Що взагалі може бути відображено на рахунку 69 і чи обов’язково його застосовувати?

Останнім часом рахунок 69 набирає популярності в бухгалтерів ЗОЗ-КНП. Та чи правильно його застосовують? Спробуємо відшукати в чинній нормативній базі всі згадки про цей рахунок і про ситуації, коли його варто застосовувати.

Сутність Почнемо з Плану рахунків № 291, у якому знаходимо рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів», та Інструкції № 291, у якій зазначено, що цей рахунок призначено для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах.

До доходів майбутніх періодів належать, зокрема:

• доходи у формі одержаних авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі);
• передплата газет, журналів, періодичних і довідкових видань;
• виручка від продажу квитків транспортного й театрально-видовищних підприємств;
• абонентна плата за користування засобами зв’язку тощо.

Яким же стандартом урегульовано облік доходів майбутніх періодів? Це Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом МФУ від 31.01.2000 р. № 20, в абз. 5 п. 6 якого доходи майбутніх періодів зазначені як складова частина зобов’язань підприємства. Та, на жаль, у цьому стандарті немає жодного слова про особливості обліку доходів майбутніх періодів.

Кореспонденція рахунків Оскільки для підприємств не затверджено Типової кореспонденції рахунків, як для бюджетних установ, слід враховувати вимоги саме Інструкції № 291 стосовно кореспонденції рахунків. Отже, щодо рахунку 69 у згаданій Інструкції знаходимо таке:

• рахунок 69 за дебетом кореспондує з кредитом рахунків 30 «Готівка», 31 «Рахунки в банках», 70 «Доходи від реалізації», 74 «Інші доходи»;
• рахунок 69 за кредитом кореспондує з дебетом рахунків 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи», 30 «Готівка», 31 «Рахунки в банках», 37 «Розрахунки з різними дебіторами», 48 «Цільове фінансування і цільові надходження».

Враховуючи ці рекомендації, наведемо кореспонденцію рахунків з використанням рахунку 69 у табл. 1.

Таблиця 1. Кореспонденція рахунків з використанням рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів»

Зміст операції	Кореспонденція рахунків
	дебет	кредит
1. Повернено готівкою кошти, які обліковуються у складі доходів майбутніх періодів	69	30
2. Перераховано кошти, які обліковуються у складі доходів майбутніх періодів	69	31
3. Доходи майбутніх періодів визнано доходом від реалізації поточного періоду	69	70
4. Доходи майбутніх періодів визнано іншим доходом звітного періоду	69	74
5. Довгострокову дебіторську заборгованість визнано доходами майбутніх періодів	18	69
6. У касу надійшли кошти, які зарахували до складу доходів майбутніх періодів	30	69
7. На поточний рахунок надійшли кошти, які зарахували до складу доходів майбутніх періодів	31	69
8. Поточну дебіторську заборгованість визнано доходами майбутніх періодів	37	69
9. Цільове фінансування визнано доходами майбутніх періодів	48	69

Однак ці господарські операції із застосуванням рахунку 69 не є вичерпними. У п. 4 розд. IV Положення № 879 знаходимо таке формулювання: «основні засоби, нематеріальні активи, які виявлені в лишках, підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів». Тож оприбутковані лишки необоротних активів відображають кореспонденцією рахунків Дт 10, 11, 12 — Кт 69.

На прикладі розглянемо, як слід застосовувати рахунок 69 для відображення оприбуткованих у результаті інвентаризації основних засобів.

Приклад 1. Під час проведення інвентаризації в ЗОЗ-КНП виявлено неоприбуткований електрокардіограф, який перебував в експлуатації, але не був зарахований на баланс підприємства і не мав первинних документів, що підтверджували би його походження.

Інвентаризаційна комісія визначила справедливу вартість електрокардіографа в сумі 23 900,00 грн. Його зарахували на баланс КНП і в наступному місяці нарахували амортизацію в сумі 500,00 грн (сума умовна).

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 2.

Таблиця 2. Бухоблік лишків основних засобів

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Відображено вартість неоприбуткованого електрокардіографа	104	69	23 900,00
2. Нараховано амортизацію електрокардіографа:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	91	131	500,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	831	131
	92	831
3. Доходи майбутніх періодів визнано доходами звітного періоду	69	746	500,00

Звичайно, ЗОЗ-КНП найчастіше застосовує рахунок 69 саме для визнання цільового фінансування доходами майбутніх періодів. Адже цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування основних засобів, нематеріальних активів тощо пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів (п. 19 П(С)БО 15 «Дохід»). А період корисного використання необоротних активів є тривалим періодом, який перевищує один рік.

Тож, як відобразити придбання, наприклад, основного засобу за кошти цільового фінансування, розглянемо на наступному прикладі.

Приклад 2. ЗОЗ-КНП отримав з місцевого бюджету кошти за програмою на придбання медичного обладнання в сумі 160 500,00 грн, у тому числі ПДВ (7 %) — 10 500,00 грн. Обладнання придбали і ввели в експлуатацію. Використовуватимуть його лише для надання послуг, звільнених від оподаткування ПДВ.

У наступному місяці нарахували амортизацію медичного обладнання в сумі 1 300,00 грн (сума умовна). Витрати з нарахування амортизації медичного обладнання в обліку визнають загальновиробничими витратами.

У бухобліку придбання основних засобів за кошти цільового фінансування буде відображене кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 3.

Таблиця 3. Бухоблік придбання основних засобів за кошти цільового фінансування

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
Надходження цільового фінансування
1. Отримано цільове фінансування	31	482	160 500,00
Використання коштів цільового фінансування на придбання основного засобу
1. Використано кошти цільового фінансування на придбання медобладнання	152	631	150 000,00
2. Відображено податковий кредит з ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	10 500,00
3. Сплачено заборгованість постачальнику	631	31	160 500,00
4. Визнано використані кошти цільового фінансування доходами майбутніх періодів	482	69	160 500,00
5. Введено в експлуатацію медичне обладнання	10	152	150 000,00
6. Нараховано «компенсувальні» податкові зобов’язання з ПДВ	10	641	10 500,00
Експлуатація основного засобу
1. У наступному після зарахування на баланс місяці нараховано амортизацію медичного обладнання:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	91	131	1 300,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	831	131
	91	831
2. У сумі нарахованої амортизації відображено дохід від цільового фінансування	69	745	1 300,00

Далі сума нарахованої амортизації у складі загальновиробничих витрат має потрапити до складу собівартості наданих послуг (на субрахунок 903) або прямим шляхом Дт 903 — Кт 91, або через розподіл, здійснений згідно з П(С)БО 16 «Витрати». У разі проведення розподілу буде складено такі кореспонденції рахунків: Дт 23 — Кт 91, Дт 903 — Кт 91 та Дт 903 — Кт 23.

У кінці звітного періоду собівартість реалізованих послуг, до складу якої ввійдуть суми нарахованої амортизації, а також дохід від цільового фінансування будуть списані на фінансові результати: Дт 791 — Кт 903, Дт 745 — Кт 793.

Підтвердження того, що дійсно рахунок 69 слід застосовувати під час визнання доходів від цільового фінансування капітальних витрат, знаходимо в п. 24 додатка до Методрекомендацій № 561. У ньому зазначено, що в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, за об’єктами основних засобів, придбаних (створених) за кошти цільового фонду, визнають дохід: Дт 69 — Кт 745.

Чи можна застосовувати рахунок 69 для відображення використаного цільового фінансування на придбання запасів? Звернімось до Методрекомендацій № 2, у додатку 3 до яких наведено кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку операцій із запасами. Однак жодної згадки про рахунок 69 у цій кореспонденції немає.

Та розглянемо таку ситуацію: КНП придбало запаси за кошти цільового фінансування й очевидним є той факт, що використовуватимуть ці запаси не найближчим часом, а протягом тривалого часу (тобто їх поступово будуть використовувати впродовж року або й більше). Чи можна в такому разі показувати в обліку використані на придбання запасів кошти цільового фінансування як доходи майбутніх періодів? Гадаємо, що так. Помилкою це не буде.

Тож кошти цільового фінансування, витрачені на придбання запасів, що їх використовуватимуть у наступних звітних періодах, можна відобразити кореспонденцією рахунків Дт 482 — Кт 69. Таким чином, за залишками субрахунків буде видно, що кошти цільового фінансування використано, а от безпосереднє використання запасів потребуватиме одночасного визнання доходів від їх використання. Тоді потрібно буде скласти кореспонденцію рахунків Дт 23, 91, 92, 949 — Кт 20, 22 (якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9) або Дт 80 — Кт 20, 22 і Дт 23, 91, 92, 949 — Кт 80 (якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9) на суму витрачених запасів. Одразу потрібно буде відобразити дохід від цільового фінансування в сумі використаних запасів: Дт 69 — Кт 718, 719.

Фінансова звітність Залишок доходів майбутніх періодів (сальдо рахунку 69) відображають у ф № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» або у ф. № 1-м «Баланс», у пасиві, у рядку 1665. Якщо ж КНП складає мікрозвітність, то відображає відповідну інформацію у ф. № 1-мс «Баланс», у рядку 1690, у складі інших поточних зобов’язань.

Автор: Лідія Безкоровайна, експерт газети “Медична бухгалтерія” № 17/2020
Джерело: https://ibuhgalter.net/articles/594