В комментируемом письме ГФСУ ответила на ряд проблемных вопросов, связанных с ответственностью бухгалтера. Отметим основные моменты. Ничтожность сделок Налоговикам был задан вопрос: имеет ли право ГФСУ объявлять (определять) сделки налогоплательщиков ничтожными, делая это в актах проверки налогоплательщиков?

Налоговики ушли от прямого ответа на данный вопрос, но при этом обратили внимание на следующее. Заключение о реальности хозяйственной операции для целей налогового учета, т. е. соответствие данных, указанных в первичных документах, объективным обстоятельствам совершения хозяйственной операции, должно быть результатом надлежащего анализа собранных в деле доказательств.

В соответствии с п.п. 14.1.231 НКУ разумная экономическая причина (деловая цель) — причина, которая может существовать лишь при условии, что налогоплательщик намеревается получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

Содержание разумной экономической причины (деловой цели) предусматривает обязательную направленность любой операции плательщика налогов на получение положительного экономического эффекта.

Понятие экономического эффекта не раскрыто в НКУ. Однако из общего понимания характера экономической деятельности можно прийти к выводу, что экономический эффект — это прирост (сохранение) активов плательщика налогов и/или стоимости, а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем.

При этом необязательно, чтобы экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Не исключено, что такой эффект наступит в будущем. Также не исключено, что в результате объективных причин экономический эффект может не наступить вообще. В частности, операция может оказаться убыточной, и это один из вариантов нормального хода событий при осуществлении хозяйственной деятельности.

Однако из определенного в НКУ понятия деловой цели следует, что обязательно должно быть намерение плательщика налогов получить соответствующий экономический эффект, то есть хозяйственная операция хотя бы теоретически (при условии достижения поставленных целей) должна предусматривать возможность прироста или сохранения активов или их стоимости.

Если же та или иная операция не обусловлена разумными экономическими причинами (лишена деловой цели), и их последствия не обусловлены деловой целью, такие операции не являются совершенными в рамках хозяйственной деятельности и не подлежат отражению в налоговом учете.

Налоговики также отмечают, что в решении ВСУ от 27.10.2015 г. по делу № 2а-10463/10/0870 высказана правовая позиция, в соответствии с которой само по себе наличие или отсутствие отдельных документов не может быть основанием для выводов об отсутствии хозяйственной операции и отказа в формировании НК, если из других данных видны изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия в связи с его хозяйственной деятельностью. Наряду с этим наличие формально оформленных (составленных) первичных документов и/или уплаты денежных средств не может служить основанием для формирования НК при отсутствии факта приобретения товара.

Аналогичная позиция изложена в письме ВАСУ от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11.

От себя добавим следующее. Еще в письме Миндоходов от 27.05.2013 г. № 3642/6/99-99-19-04-01-15 был сделан вывод, что налоговые органы при осуществлении контрольно-проверочной работы могут отражать в акте проверки признаки недействительности (ничтожности) правовых сделок, при этом доначисление налоговых обязательств должно осуществляться исключительно за нарушение норм налогового законодательства.

Данная практика не соответствует нормам действующего законодательства. Ведь сделки, признанные недействительными на основании ч. 3 ст. 228, ч. 2 ст. 234 ГКУ, ч. 1 ст. 207 ХКУ, относятся к категории оспоримых и их недействительность должна признаваться в судебном порядке (письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11).

Однако налоговики поступают иначе: в акте проверки они ссылаются на наличие признаков недействительности сделки, а также на то, что она не имела реального характера. На этом основании без признания сделки недействительной в суде налоговики доначисляют налоговые обязательства. При этом в данном вопросе они тесно взаимодействуют с судами (письмо ГНСУ от 15.02.2013 г. № 3848/7/10-1017/575).

Возможность проведения таких действий была подтверждена высшими судебными инстанциями (письма ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, от 30.07.2010 г. № 1158/11/13-10, п. 3.11 постановления Пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 11).

Поэтому если в акте проверки будут приведены убедительные доказательства, подтверждающие нереальный характер операции или же недостижение деловой цели, отстоять правоту в суде, апеллируя лишь к тому, что сделки не были признаны в судебном порядке недействительными, будет сложно.

Ответственность за действия предыдущего бухгалтера Налоговики в письме ответили также на ряд вопрос, касающихся ответственности нового бухгалтера за действия своего предшественника.

В частности, были заданы следующие вопросы:

1. Если главный бухгалтер предприятия принял дела от уволившегося бухгалтера этого предприятия: должен ли новый бухгалтер проверять/исправлять/корректировать налоговую базу, которая рассчитывается нарастающим итогом?

2. Если новый бухгалтер будет переносить из одной налоговой декларации о прибыли предприятий в другую ошибки, допущенные предшественником, то придется ли отвечать за эти ошибки уже новому бухгалтеру?

3. Не отозвано ли на данный момент письмо ГНАУ от 17.04.2002 г. № 3125/5/26-2119?

4. Может ли быть привлечен к уголовной ответственности за служебную халатность главный бухгалтер, который не проверил надлежащим образом документацию при приеме дел?

По мнению ГФСУ, во избежание случаев возложения вины на работающего главного бухгалтера ему необходимо проверить бухгалтерскую документацию, которая осталась после уволенного предшественника и которая будет основанием для составления налоговой отчетности в период исполнения им должностных обязанностей.

В отношении отзыва упомянутого письма ГНАУ налоговики четкого ответа не дали, но отметили, что оно не является нормативно-правовым актом, имеет только рекомендательный, разъяснительный и информационный характер. В обозначенном письме налоговики предоставили ответ по уголовному делу, где главного бухгалтера, который не проверил дела, переданные предшественником, привлекли к уголовной ответственности за халатность.

Итак, вопросы остались открытыми, хотя налоговики намекнули на то, что привлечение к ответственности в этом случае возможно. Но так ли обстоят дела на самом деле?

Мы считаем, что в данном случае многое зависит от обстоятельств конкретного дела. Ни в одном нормативном акте не предусмотрена обязанность нового бухгалтера проверять дела, сданные предыдущим бухгалтером. Раньше об этом говорилось в п. 6 Положения № 59¹, согласно которому прием и сдача дел при назначении и освобождении главного бухгалтера оформляются актом после проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности. Но Положение № 59 утратило силу с 03.04.1993 г.², а в новых нормативах соответствующие обязанности не предусмотрены. В то же время некоторые предприятия устанавливают соответствующие обязанности в должностной инструкции главного бухгалтера.

¹Положение о главных бухгалтерах, утвержденное постановлением Совета Министров СССР от 24.01.1980 г. № 59.

²На это обратили внимание и официальные органы (см. письма МФУ от 17.10.2003 г. № 31-04200-30-23/148, Минюста Украины от 06.11.2003 г. № 20-9-9354).

Если в должностной инструкции такие обязанности предусмотрены, а новый бухгалтер сознательно от них уклонился, то в принципе он может быть привлечен к ответственности за халатность. Напомним, что согласно ст. 367 УКУ³ служебная небрежность, т. е. невыполнение или ненадлежащее выполнение служебным лицом своих служебных обязанностей в связи с недобросовестным отношением к ним, что нанесло существенный ущерб⁴ охраняемым законом правам, свободам и интересам отдельных граждан, или государственным либо общественным интересам, или интересам отдельных юридических лиц, карается штрафом от 250 до 500 ннмдг (от 4250 до 8500 грн) или исправительными работами на срок до двух лет, или ограничением свободы на срок до трех лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Если же обязанности по проверке документации, подписанной предыдущим главбухом, в должностной инструкции не предусмотрены, новый главбух не может нести ответственность за действия предшественника, поскольку не является виновным лицом. А то, что он подписывает отчетность, в состав которой входят данные предыдущих периодов (в том числе и искаженные), на его вину не влияют. Ведь на основе ранее сданных деклараций можно определить показатели, которые относятся к предыдущим периодам (и за которые несет ответственность предыдущий главбух), и показатели отчетного периода.

Автор: Влада Карпова, к. э. н., консультант
Джерело: Газета “Плательщик единого налога” № 11/2017
(комментарий к письму ГФСУ от 21.11.2016 г. № 20011/5/99-99-10-01-16)