Сподіваємося, що більшість платників ПДВ знає, що для реєстрації ПН та РК необхідно забезпечити достатній розмір реєстраційного ліміту (показник ∑Накл). Він, своєю чергою, складається з низки показників. І найбільш одіозний у цій компанії — показник ∑Перевищ. Він і стане героєм нашого матеріалу. Поговоримо, звідки він виникає та коли його практично неможливо позбутися.

Правила гри

Для того щоб бути на одній хвилі, для початку нагадаємо низку правил, за якими здійснюється реєстрація ПН/РК в ЄРПН.

Правило № 1: обов’язкова реєстрація Всі без винятку ПН/РК підлягають реєстрації в ЄРПН. Це пряма норма п. 201.10 ПКУ. В разі порушення платника чекає відповідальність за ст. 1201 ПКУ .

Правило № 2: ліміт Здійснити реєстрацію ПН/РК в ЄРПН можна, лише якщо сума податку, зазначена в ПН/РК, не перевищує поточного розміру реєстраційного ліміту (∑Накл), обрахунок якого здійснюється за формулою, наведеною у п. 2001.3 ПКУ.

Правило № 3: ПЗ у декларації Відсутність факту реєстрації ПН в ЄРПН не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ до ПЗ за відповідний звітний період (п. 201.10 ПКУ). Тобто навіть у разі відсутності реєстрації ПН/збільшувального РК в ЄРПН платник ПДВ має відобразити свої зобов’язання в декларації з ПДВ у повному обсязі.

Правило № 4: запобіжник Показник ∑Перевищ покликаний виконувати функцію запобіжного заходу проти економії платниками податку реєстраційного ліміту шляхом нереєстрації певних ПН/РК в ЄРПН. Цей показник зменшує суму реєстраційного ліміту.

Звідки з’являється ∑Перевищ: прості ситуації

Тепер детальніше поговоримо про принцип роботи цього показника. Показник ΣПеревищ — це загальна сума перевищення задекларованих ПЗ над сумою ПЗ, які містяться в зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних. Тобто він виникає в разі, коли ПЗдекларація з ПДВ > ПЗЄРПН. Покажемо, як це працює, у табл. 1. Для прикладу припустімо, що затримка реєстрації ПН сталася через зупинення реєстрації ПН.

Таблиця 1. Принцип виникнення ΣПеревищ

Подія	Сума ПДВ у ПН, грн	ПДВ-рахунок, грн	Показник формули, грн	ΣНакл, грн
1. Здійснено постачання товарів: виникли ПЗ, складена ПН	12 тис. грн	—	—	—
2. Перерахування коштів на ПДВ-рахунок		+12 тис. грн	∑ПопРах = +12 тис. грн	+12 тис. грн
3. Зупинення реєстрації ПН		—	—	—
4. Подання декларації з ПДВ, яка включає ПЗ за заблокованою ПН		—	∑Перевищ = +12 тис. грн	–12 тис. грн
5. Настання граничного строку погашення податкових зобов’язань, визначених у декларації		–12 тис. грн
Підсумок	—	0	—	0!

Як бачите, відсутність реєстрації ПН/збільшувальних РК на дату подання декларації з ПДВ провокує появу показника ∑Перевищ, який «з’їдає» реєстраційний ліміт якраз на суму ПДВ, що міститься в незареєстрованих ПН/РК. Інакше кажучи, цей показник приводить реєстраційний ліміт у той розмір, яким би він мав бути в разі, якщо б реєстрація ПН/РК відбулась. Далі для реєстрації ПН/РК можливі варіанти дій залежно від ситуації:

1. поповнювати ліміт грошовими коштами або чекати на вхідні ПН. Це збільшить показники ∑ПопРах та ∑НаклОтр відповідно;
2. за можливості скористатися механізмом так званої безлімітної реєстрації за п. 2001.9 ПКУ. Про неї поговоримо далі.

Після реєстрації запізнілої ПН/РК показник ∑Перевищ зникне, проте збільшиться показник ∑НаклВид. Тож у підсумку розмір реєстраційного ліміту не зміниться.

«Безлімітна» реєстрація

У п. 2001.9 ПКУ прописана ситуація, коли реєстрацію ПН/РК можна здійснити, якщо не вистачає реєстраційного ліміту (ΣНакл). Але! Реєстрація без ліміту можлива лише за дотримання низки умов.

Дата складання ПН/РК припадає на звітний період, в якому виник показник ∑Перевищ.

Реєстрація може відбутися тільки в межах так званого другого ліміту (∑НаклПеревищ), який обраховується так:  ∑НаклПеревищ = ∑Перевищ – ПЗдо сплати + ∑ПопРах, де:

• ПЗдо сплати — сума задекларованих до сплати податкових зобов’язань з ПДВ за періоди починаючи з 01.07.2015 р. (включаючи податкові зобов’язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов’язання, які не були сплачені платником податку);
• ∑ПопРах — загальна сума поповнення електронного ПДВ-рахунку з поточного рахунку платника податку.

Інформація про такі ПН/РК має бути зазначена у таблиці 1.1 додатків Д1 та Д5 декларації з ПДВ, якщо йдеться про періоди до 01.03.2021 р., або у таблицях 1.1 та 1.2 додатка Д1 до декларації з ПДВ, якщо йдеться про звітні періоди починаючи з 01.03.2021 р.

Зауважимо: остання умова прямо в ПКУ не прописана. Але платник ПДВ має бути зацікавлений у її виконанні, щоб у фіскалів все запрацювало як годиться.

У табл. 2 розглянемо, як працюватиме «безлімітна» реєстрація. Для прикладу візьмемо ті самі цифри, які використовувалися у табл. 1. Для більш легкого сприйняття припустімо, що:

• платник ПДВ є новоствореним;
• ΣНакл дорівнює «0»;
• у звітному періоді відбулася лише одна господарська операція.

Таблиця 2. «Безлімітна» реєстрація

Подія	Сума ПДВ у ПН, грн	ПДВ-рахунок, грн	Показник формули, грн	ΣНакл, грн	«Другий ліміт» (∑НаклПеревищ)
1. Здійснено постачання товарів: виникли ПЗ, складена ПН	12 тис. грн	—	—	—	+12 тис. грн
2. Перерахування коштів на ПДВ-рахунок		+12 тис. грн	∑ПопРах = +12 тис. грн	+12 тис. грн
3. Зупинення реєстрації ПН		—	—	—
4. Подання декларації з ПДВ, яка включає ПЗ за заблокованою ПН		—	∑Перевищ = +12 тис. грн	–12 тис. грн
5. Настання граничного строку погашення податкових зобов’язань, визначених у декларації		–12 тис. грн	—	—
6. Реєстрація ПН в ЄРПН за рахунок «другого ліміту»		—	∑НаклВид = +12 тис. грн ∑Перевищ = –12 тис. грн	0	–12 тис. грн
Підсумок	—	0	—	0!	0!

Тож ніби все добре, проте саме ця «безлімітна» реєстрація стала без вини винуватою. Через те, що фіскалам потрібно якимось чином виокремлювати період виникнення показника ∑Перевищ, вони кардинально змінили порядок його розрахунку: не наростаючим підсумком з 1 липня 2015 року, а за звітними періодами окремо починаючи з 1 липня 2015 року. Це призводить до того, що інколи стає просто неможливо позбавитися цього показника. Про це — далі.

∑перевищ із зірочкою: коли платник ПДВ страждає

Нагадаємо, коли у платника можуть виникнути проблеми з лімітом.

Ситуація № 1: помилкові ПН.

Обрахунок показника ΣПеревищ особливо псує кров платникам ПДВ у разі анулювання помилкових ПН, коли з моменту здійснення помилки (безпідставного складання та реєстрації ПН) до її виправлення (реєстрація зменшувального РК) минув час (мінімум звітний період). Про те, що помилкові ПН та РК до них не слід відображати в декларації з ПДВ, неодноразово зазначали податківці. Водночас у такому разі зменшувальний РК дає показник ΣПеревищ у тому звітному періоді, в якому цей РК теоретично мав би потрапити до декларації. Як це відбувається, розглянемо на прикладі.

Приклад 1. Підприємство помилково склало ПН від 27.01.2021 р. на суму ПДВ 100,00 грн та зареєструвало її в ЄРПН.
На дату виявлення помилки (17.02.2021 р.) підприємство склало зменшувальний РК, який був зареєстрований в ЄРПН 18.02.2021 р.
Ані помилкова ПН, ані РК до неї не були відображені у податковій звітності.
Решта ПЗ своєчасно відображена в деклараціях з ПДВ (у січні — 1000,00 грн, у лютому — 1500,00 грн) та відповідає сумам ПДВ, зазначеним у ПН/РК, що складені за наслідками господарських операцій та зареєстровані в ЄРПН.

Таблиця 3. Виникнення ΣПеревищ у разі обрахунку окремо за періодами

Звітний період	ПЗ за даними декларації, грн	Відомості з ЄРПН щодо сум ПДВ, зазначених у ПН/РК, грн	Різниця (гр. 2 – гр. 3)	Значення показника ∑Перевищ
1	2	3	4	5
Січень 2021 року	1000,00	1100,00	–100,00	0!
Лютий 2021 року	1500,00	1400,00	+100	100

У разі обрахунку показника ∑Перевищ не в розрізі окремих періодів, а наростаючим підсумком, жодних проблем не виникло б, адже вкупі за обидва місяці суми задекларованих ПЗ дорівнюють сумі ПДВ за даними ЄРПН.

Фіскали ж у своїх роз’ясненнях радять не допускати помилок  та користуватися нормами п. 24 Порядку № 1307 . Йдеться про складання РК з типом причини «20». Зараз не будемо детально зупинятися на цьому, лише зазначимо, що механізм підходить не всім і не завжди. Тож проблема залишається.

Які ще варіанти позбутися ∑Перевищ лишаються у платників ПДВ в таких випадках? Тут лише два шляхи:

1. якщо помилкова ПН та РК не потрапили до декларації, то позбутися показника ∑Перевищ мирним шляхом не вдасться. У такому разі платник ПДВ може звертатися до суду за захистом своїх інтересів (див., наприклад, постанову Шостого апеляційного суду від 15.07.2020 р. у справі № 640/19780/18). Однак зауважте: навіть вигравши суд, можливо, ще доведеться боротися за виконання податківцями судового рішення;
2. відкоригувати дані декларацій з ПДВ за відповідні звітні періоди, включивши до них і помилкову ПН, і РК до неї. Зробити це можна, подавши УР. Це суперечить і ПКУ і роз’ясненням податківців, однак проблема із ∑Перевищ буде розв’язана. При цьому в періоді, до якого доведеться додати зайві ПЗ за помилковою ПН, може виникнути або збільшитися сума ПДВ до сплати, і тоді доведеться сплатити штраф (3 % від суми недоплати) та пеню, якщо виправлення відбулося після спливу 90 к. дн. Оминути цю неприємність вдасться лише в разі, якщо в тому звітному періоді задекларовано від’ємне значення, перекрити яке помилкова ПН не зможе.

Тож кожен з обох розглянутих варіантів має купу супутніх проблем. Але, на жаль, в іншому випадку із лімітом доведеться попрощатися.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! ∑Перевищ не виникне, якщо і помилкова ПН, і РК до неї будуть складені в одному періоді. При цьому РК буде зареєстрований у звичайні строки реєстрації, визначені п. 201.10 ПКУ: складені з 1 по 15 к. дн. — по останній день місяця, в якому вони складені; складені з 16 по останній день місяця, — до 15 к. дн. (включно) місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У такому разі система «згорне» їх в одному звітному періоді, і лиха не станеться.

Якщо ж реєстрація зменшувального РК пройде пізніше загальних строків, то система підтягне його до того періоду, в якому він зареєстрований, а не складений. І тоді знову ж виникне ∑Перевищ. Прикро, що податківці так і не навчилися рахувати спеціальні строки реєстрації зменшувальних РК, складених на платників ПДВ.

НАГАДАЄМО. Зменшувальний РК на платника ПДВ реєструється протягом 15 к. дн. з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем).

Податківці ж у категорії 101.15 ЗІР зазначають, що ПКУ не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем такого РК. Тому з метою недопущення помилок під час складання податкової звітності та уникнення непорозумінь під час обрахунку в СЕА ПДВ показника ∑Перевищ доцільно реєстрацію РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг здійснювати з урахуванням термінів, визначених абз. 15–16 п. 201.10 ПКУ, тобто у звичайні строки.

Ситуація № 2: РК до зведених ПН.

І тут проблема полягає в тому, що податківці знов не налаштували систему під спеціальні строки реєстрації окремої категорії РК. Відповідно до п. 201.10 ПКУ РК до зведених ПН, які складані за пп. 198.5 та 199.1 ПКУ, мають реєструватися протягом 20 к. дн., що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.

Як повідомляють наші читачі, система веде відлік строків реєстрації таких РК по-старому. Наприклад, зменшувальний РК до зведеної ПН з ознакою «1» складений 31.01.2021 р., а зареєстрований 18.02.2021 р. Начебто реєстрація відбулася вчасно та такий РК має потрапити до січневої декларації з ПДВ. Але! Система підтягує його до звітного періоду — лютого 2021 року як несвоєчасно зареєстрований. І після подання платником декларації за лютий система обрахує йому показник ∑Перевищ. І це знову на пустому місці.

Отже, в обох ситуаціях своєчасна реєстрація РК розпізнається системою як несвоєчасна, що й спричиняє халепу, з якої безболісно не викрутитись.

Як бачимо, розраховувати ∑Перевищ окремо за кожен звітний період було не надто вдалою ідеєю з боку фіскалів. Але, судячи з усього, вони від неї не відмовлятимуться. Цікаво, що нещодавно Кабмін постановою від 28.10.2020 р. № 1024 вніс зміни до Порядку № 569 , чим остаточно забив цвях у труну надій платників ПДВ на справедливий розрахунок ліміту. Так, п. 9 Порядку № 569 доповнили абзацом такого змісту: «Загальна сума перевищення (ΣПеревищ) визначається за кожний звітний (податковий) період наростаючим підсумком». Ця конструкція викликала запитання: все ж таки наростаючим підсумком (що було б порятунком для платників) чи окремо за кожний період? Тому ми направили запит до Кабміну. Він доручив відповідь фіскалам (документ див. на с. 13). Податківці, своєю чергою, зазначили, що особливих змін тут не відбулося, а правки до Порядку № 569 мають уточнюючий характер. Тож порятунку від неправомірного виникнення показника ∑Перевищ годі й чекати.

Не хочеться завершувати матеріал на сумній ноті, але описані проблеми поки не знайшли системного рішення, яке не шкодило б платникам ПДВ. Можемо лише побажати бути вкрай обережними у питаннях реєстрації ПН та РК.

Автори: Анна Хомюк, головна редакторка, АССА DipIFR
Світлана Куртенок, бухгалтерка-експертка, АССА DipIFR

Джерело: https://ibuhgalter.net/articles/710