(коментар до листа ДФСУ від 21.11.2016 р. № 20011/5/99-99-10-01-16)

У листі, що коментується, ДФСУ відповіла на низку проблемних запитань, пов’язаних із відповідальністю бухгалтера. Зазначимо основні моменти.

Нікчемність правочинів Податківцям було поставлено запитання: чи має право ДФСУ оголошувати (визначати) правочини платників податків нікчемними, роблячи це в актах перевірки платників податків?

Податківці ухилилися від прямої відповіді на це запитання, але при цьому звернули увагу на таке. Висновок про реальність господарської операції для цілей податкового обліку, тобто відповідність даних, зазначених у первинних документах, об’єктивним обставинам здійснення господарської операції, має бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Відповідно до п.п. 14.1.231 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зміст розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту не розкрите в ПКУ. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект — це приріст (збереження) активів платника податків та/або вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому необов’язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Цілком можливо, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об’єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це один із варіантів нормального перебігу подій під час здійснення господарської діяльності.

Проте з визначеного в ПКУ поняття ділової мети випливає, що обов’язково має бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених цілей) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети) та їх наслідки не зумовлені діловою метою, такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності і не підлягають відображенню в податковому обліку.

Податківці також зазначають, що в рішенні ВСУ від 27.10.2015 р. у справі № 2а-10463/10/0870 висловлена правова позиція, відповідно до якої сама собою наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні ПК, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства у зв’язку з його господарською діяльністю. Разом із цим, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може бути підставою для формування ПК за відсутності факту придбання товару.

Аналогічну позицію викладено в листі ВАСУ від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11.

Від себе додамо таке. Ще в листі Міндоходів від 27.05.2013 р. № 3642/6/99-99-19-04-01-15 було зроблено висновок, що податкові органи під час здійснення контрольно-перевірочної роботи можуть відображати в акті перевірки ознаки недійсності (нікчемності) правочинів, при цьому донарахування податкових зобов’язань має здійснюватися виключно за порушення норм податкового законодавства.

Ця практика не відповідає нормам чинного законодавства. Адже правочини, визнані недійсними на підставі ч. 3 ст. 228, ч. 2 ст. 234 ЦКУ, ч. 1 ст. 207 ГКУ, належать до категорії оскаржуваних і їх недійсність повинна визнаватися в судовому порядку (лист ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11).

Проте податківці вчиняють інакше: в акті перевірки вони посилаються на наявність ознак недійсності правочину, а також на те, що він не мав реального характеру. На цій підставі без визнання правочину недійсним у суді податківці донараховують податкові зобов’язання. При цьому із зазначеного питання вони тісно взаємодіють із судами (лист ДПСУ від 15.02.2013 р. № 3848/7/10-1017/575).

Можливість таких дій була підтверджена вищими судовими інстанціями (листи ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, від 30.07.2010 р. № 1158/11/13-10, п. 3.11 постанови Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 11).

Тому якщо в акті перевірки буде наведено переконливі докази, що підтверджують нереальний характер операції або ж недосягнення ділової мети, довести правоту в суді, апелюючи лише до того, що правочини не були визнані в судовому порядку недійсними, буде складно.

Відповідальність за дії попереднього бухгалтера Податківці в листі відповіли також на низку питань, що стосуються відповідальності нового бухгалтера за дії свого попередника.

Зокрема, були порушені такі питання:

1. Якщо головний бухгалтер підприємства прийняв справи від бухгалтера цього підприємства, який звільнився, то чи повинен новий бухгалтер перевіряти / виправляти / коригувати податкову базу, що розраховується наростаючим підсумком?

2. Якщо новий бухгалтер переноситиме з однієї податкової декларації про прибуток підприємств в іншу помилки, допущені попередником, то доведеться відповідати за ці помилки вже новому бухгалтерові?

3. Чи не відкликаний на сьогодні лист ДПАУ від 17.04.2002 р. № 3125/5/26-2119?

4. Чи може бути притягнений до кримінальної відповідальності за службову недбалість головний бухгалтер, який не перевірив належним чином документацію, приймаючи справи?

На думку ДФСУ, щоб уникнути випадків покладання вини на нового головного бухгалтера, йому необхідно перевірити бухгалтерську документацію, яка залишилася після звільненого попередника й яка буде підставою для складання податкової звітності в період виконання ним посадових обов’язків.

Щодо відкликання згаданого листа ДПАУ податківці чіткої відповіді не дали, проте зазначили, що він не є нормативно-правовим актом, має тільки рекомендаційний, роз’яснювальний та інформаційний характер. У зазначеному листі податківці надали відповідь щодо кримінальної справи, де головного бухгалтера, який не перевірив справи, передані попередником, притягнули до кримінальної відповідальності за недбалість.

Отже, питання залишилися відкритими, хоча податківці натякнули на те, що притягнення до відповідальності в цьому випадку можливе. Але чи так є насправді?

Ми вважаємо, що в цьому випадку багато що залежить від обставин конкретної справи. У жодному нормативному акті не передбачений обов’язок нового бухгалтера перевіряти справи, здані попереднім бухгалтером. Раніше про це говорилося в п. 6 Положення № 59¹ згідно з яким прийняття та здавання справ у разі призначення і звільнення головного бухгалтера оформляють актом після перевірки стану бухгалтерського обліку і звітності. Але Положення № 59 втратило чинність з 03.04.1993 р.², а в нових нормативах відповідні обов’язки не передбачені. Водночас деякі підприємства встановлюють відповідні обов’язки в посадовій інструкції головного бухгалтера.

¹Положення про головних бухгалтерів, затверджене постановою Ради Міністрів СРСР від 24.01.1980 р. № 59.

²На це звернули увагу й офіційні органи (див. листи МФУ від 17.10.2003 р. № 31-04200-30-23/148, Мін’юсту України від 06.11.2003 р. № 20-9-9354).

Якщо в посадовій інструкції такі обов’язки передбачено, а новий бухгалтер свідомо від них ухилився, то він може бути притягнений до відповідальності за недбалість. Нагадаємо, що згідно зі ст. 367 ККУ³ службова недбалість, тобто невиконання або неналежне виконання службовою особою своїх службових обов’язків через несумлінне ставлення до них, що заподіяло істотну шкоду⁴ охоронюваних законом правам, свободам та інтересам окремих громадян, або державним чи громадським інтересам, або інтересам окремих юридичних осіб, карається штрафом від 250 до 500 нмдг (від 4250 до 8500 грн) або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням свободи на строк до трьох років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

³Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.

⁴Згідно з приміткою 3 до ст. 364 ККУ істотною шкодою вважаються такі збитки, які в 100 і більше разів перевищують нмдг (у 2016 р. — 68900 грн).

Якщо ж обов’язки з перевірки документації, підписаної попереднім головбухом, у посадовій інструкції не передбачені, новий головбух не може нести відповідальність за дії попередника, оскільки не є винною особою. А те, що він підписує звітність, до складу якої входять дані попередніх періодів (у тому числі й перекручені), на його вину не впливають. Адже на підставі раніше зданих декларацій можна визначити показники, які належать до попередніх періодів (і за які несе відповідальність попередній головбух), і показники звітного періоду.

Автор: Влада Карпова, к. е. н., консультант

Джерело: Газета “Платник єдиного податку” № 11/2017