Нещодавно на сторінках видання ми з’ясовували нюанси формування податкового кредиту за періодами. Але один із найцікавіших аспектів цього питання ми залишили «на солодке». Отже, розглянемо, в якому звітному періоді покупець має право відобразити податковий кредит за розблокованими податковими накладними. Одразу попереджаємо, що справа тут заплутана…
Ситуація
У сучасних реаліях досить поширеною є така ситуація. Постачальник на виконання приписів п. 201.1 ПКУ на дату виникнення ПЗ склав ПН та направив її на реєстрацію до ЄРПН, але ж реєстрацію ПН зупинили на підставі п. 201.16 ПКУ. Отже, відсутність факту реєстрації ПН в ЄРПН позбавила покупця права віднести відповідні суми ПДВ до складу ПК.
Далі постачальник виборов реєстрацію ПН (в межах звичайної «розблокувальної» процедури, встановленої Порядком № 520, процедури адміністративного оскарження, визначеної Порядком № 1165 або за результатами судового розгляду). І нарешті світ побачило рішення про реєстрацію ПН, але таке рішення ухвалено (набрало чинності) вже після того, як спливли строки, відведені п. 201.10 ПКУ (або на період дії воєнного стану та 6 місяців після — п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) на реєстрацію ПН в ЄРПН. І ось перед покупцем постає питання: в якому звітному періоді у нього з’явилося право на формування ПК?
За відповіддю на це запитання платники неодноразово зверталися до податківців, але відповідь зазвичай була не дуже чіткою. Зокрема, в ІПК ДПС від 27.10.2021 № 4106/ІПК/99-00-21-03-02-06 та від 28.10.2021 № 4128/ІПК/99-00-21-03-02-06 контролери лише констатували очевидне правило, а саме що покупець може включити до ПК суми ПДВ, зазначені в ПН, після її реєстрації в ЄРПН:
- у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такої ПН — у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 к. дн. із дати складання такої ПН;
- у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН — у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 к. дн. з дати її складання.
ДО ВІДОМА. Наведені ІПК були надані ще до того, як до п. 198.6 ПКУ додали абзац, відповідно до якого в разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН згідно з п. 201.16 ПКУ перебіг строків, зазначених у п. 198.6 ПКУ, переривається на період зупинення реєстрації таких ПН/РК. Але це не змінює сутності наданої контролерами відповіді.
Водночас, щоб з’ясувати питання своєчасності або несвоєчасності реєстрації, потрібно розуміти, яку ж саме дату врешті вважати датою реєстрації розблокованої ПН в ЄРПН. І тут є два варіанти відповіді:
- варіант 1 — дату надсилання платником ПН на реєстрацію до ЄРПН;
- варіант 2 — дату прийняття / набрання чинності рішенням про реєстрацію заблокованої ПН.
Розглянемо обидва варіанти
Варіант 1. Дата реєстрації ПН в ЄРПН = дата її надсилання на реєстрацію до ЄРПН
Адепти цього варіанта апелюють, зокрема, до роз’яснення податківців у категорії 101.18 ЗІР, яке містить наступний висновок: після ухвалення в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію ПН/РК реєструються в ЄРПН тією датою, за якою ПН/РК було надіслано до ДПС з метою реєстрації в ЄРПН, що зафіксовано у квитанції.
Чесно кажучи, зрозумілої аргументації того, чому реєстрація розблокованих ПН/РК фактично відбувається заднім числом, контролери не наводять. Вони виходять лише з того, що відповідно до п. 201.10 ПКУ датою та часом надання ПН/РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Але, на думку авторки, в п. 201.10 ПКУ йдеться не про дату реєстрації ПН/РК в ЄРПН, а виключно про дату надання їх на реєстрацію. А це різні речі. Натомість податківці, схоже, їх ототожнюють. Принаймні програмне забезпечення налаштовано так, що в ЄРПН дійсно висвічуватиметься як дата реєстрації розблокованих ПН/РК саме та дата, коли платник направив документ на реєстрацію. І побачити це платник податку має змогу через Електронний кабінет, переглянувши в режимі реального часу дані ЄРПН щодо складених ним чи його контрагентами ПН/РК, як і передбачено п. 25 Порядку № 1246 .
Тож відповідно до цього варіанта звітним періодом, в якому покупець отримав право на формування ПК за розблокованою ПН/РК, є:
- звітний період, в якому ПН/РК складено, — якщо документ направлено на реєстрацію в ЄРПН своєчасно;
- звітний період, в якому ПН/РК направлено на реєстрацію до ЄРПН, — якщо таке направлення відбулося з порушенням строків, передбачених ПКУ.
Варіант 2. Дата реєстрації ПН в ЄРПН = дата ухвалення та набрання чинності рішенням про реєстрацію
А от у цього варіанта, на переконання авторки, є досить вагомі аргументи у вигляді законодавчих норм.
Так, по-перше, відповідно до п. 19 Порядку № 1246 ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструють в день настання однієї з таких подій:
- ухвалення в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію ПН/РК;
- набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію ПН/РК (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК.
Отже, як бачимо, зазначене положення досить чітко вказує на дату, яку слід вважати датою реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
По-друге, «штрафні» норми, встановлені пп. 1201.1 та 1201.2 ПКУ на випадок порушення граничного строку реєстрації (відсутності реєстрації) ПН/РК в ЄРПН, передбачають, що в разі зупинення реєстрації ПН/РК згідно з п. 201.16 ПКУ штрафні санкції до платника не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до ухвалення рішення щодо відновлення реєстрації таких ПН/РК. Отже, законодавець виходить з того, що через блокування ПН/РК їх подальша реєстрація за відповідним рішенням може відбутися несвоєчасно, але звільняє від штрафів за це. Тож вбачається, що законодавець сприймає як дату реєстрації розблокованої ПН/РК саме дату ухвалення відповідного рішення, що корелює з вищенаведеними положеннями п. 19 Порядку № 1246.
Отже, вважаємо, що безпечніше все ж формувати ПК за розблокованими ПН/РК не раніше звітного періоду, яким датоване / набрало чинності відповідне рішення про реєстрацію таких ПН/РК. Адже, як показує практика, позиція податківців, як і налаштування їхнього програмного забезпечення, є дуже гутаперчевою.
Водночас визнаємо, що за різних обставин платнику податку може бути вигідно відстоювати різні з наведених варіантів, приклади чого наведемо далі.
Реалії життя
Розглянемо декілька поширених ситуацій.
Приклад 1. Підприємство займається оптовою торгівлею товарами.
Товар був придбаний підприємством та проданий з невеликою націнкою в червні 2023 року.
«Вхідну» ПН від 05.06.2023 постачальник направив на реєстрацію до ЄРПН 09.06.2023.
Реєстрація ПН зупинена.
Рішення про реєстрацію ПН ухвалено комісією контролюючого органу за результатами розгляду поданих документів та пояснень 10.07.2023.
Граничний термін реєстрації ПН згідно з п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ — до 05.07.2023 (включно), а отже:
- за варіантом 1 ПН є зареєстрованою своєчасно, адже дата направлення її на реєстрацію — 09.06.2023 — уміщується у визначений ПКУ строк реєстрації, а отже, сформувати ПК за такою «вхідною» ПН підприємство зможе вже в декларації з ПДВ за червень 2023 року або в наступних періодах в межах 365 днів;
- за варіантом 2 ПН є зареєстрованою із запізненням, а саме 10.07.2023 (датою ухвалення та набрання чинності відповідним рішенням). Тож сформувати ПК підприємство зможе не раніше, ніж у декларації з ПДВ за липень 2023 року.
Можна передбачити, що за таких обставин підприємство схопиться за будь-яку зачіпку, щоб вибороти право на формування ПК саме в червні, адже ПЗ від продажу придбаних товарів в будь-якому разі доведеться декларувати в червні, тож перенесення ПК на липень може зробити червневу суму ПДВ до сплати (ряд. 18 декларації з ПДВ) непід’ємною. Заради справедливості треба зазначити, що податківці в деяких своїх консультаціях дозволяють у таких випадках не відкладати право на ПК (див., зокрема, ІПК ДПС від 14.05.2018 № 2113/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Але ж нагадаємо, що ІПК захистить підприємство на випадок зміни податкових настроїв лише в тому разі, якщо її надано саме цьому підприємству.
Приклад 2. ПН від 21.02.2023 була направлена на реєстрацію до ЄРПН 23.02.2023, але заблокована.
Рішення про реєстрацію ПН комісія ухвалила 27.06.2023.
Якщо розмірковувати за варіантом 1, то можна дійти висновку, що підприємство може як відобразити ПК у поточній декларації з ПДВ (в межах строку, визначеного п. 198.6 ПКУ), так і подати УР до декларації з ПДВ за лютий 2023 року. А чого б ні? Податківці ж самі посилаються на те, що інформацію про дату реєстрації ПН платник може побачити в Електронному кабінеті. Своєю чергою, в Електронному кабінеті напевно фігуруватиме 23.02.2023 — дата направлення ПН на реєстрацію. Тож що може завадити платнику відобразити «своєчасно» зареєстровану ПН у складі ПК у періоді її складання? Але так робити небезпечно, адже щодо формування ПК податківці скрізь оперують обережним формулюванням: «після реєстрації ПН/РК в ЄРПН». А на час подання лютневої декларації з ПДВ ПН фактично не була зареєстрована. Отже, в цьому прикладі ПК безпечно відображати в декларації з ПДВ не раніше червня 2023 року.
Приклад 3. Підприємство у травні придбало з ПДВ товари, які були ним використані в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.
«Вхідну» ПН від 11.05.2023 постачальник направив на реєстрацію 29.05.2023, але її реєстрація була зупинена.
Рішення про реєстрацію зазначеної ПН було ухвалено 03.07.2023.
Тут ситуація «з зірочкою». Підприємство має чітко визначитися з періодом, в якому отримало право на ПК, оскільки саме в цьому періоді воно має сформувати «компенсувальні» ПЗ за п. 198.5 ПКУ та скласти зведену ПН. І якщо право на формування ПК можна відкласти на строк, визначений п. 198.6 ПКУ, то обов’язок зі складання зведеної ПН та нарахування «компенсувальних» ПЗ слід виконати саме в період виникнення права на ПК, й ані періодом пізніше.
І що фактично маємо? В Електронному кабінеті платник побачить, що «вхідну» ПН зареєстровано 29.05.2023 (датою її відправлення на реєстрацію). І якщо спиратися на варіант 1, то виходить, що «компенсувальні» ПЗ слід було сформувати ще в декларації за травень, а також зведену ПН скласти не пізніше 31.05.2023. А отже, реєстрація такої зведеної ПН тепер відбудеться з порушенням строків, що наражає підприємство на штраф. До того ж постає питання, чи не потрібно уточнювати декларацію з ПДВ за травень 2023 року.
В ІПК ДПС від 27.01.2023 № 186/ІПК/99-00-21-03-02-06 податківці намагалися надати платнику відповідь, як саме вчинити в подібній ситуації. Проте, як часто буває, замість алгоритму дій контролери навели набір законодавчих норм ПКУ, які мало прояснили ситуацію.
На переконання авторки, в нашому випадку підприємство ніяк не може бути покаране, адже фактично ані станом на 31.05.2023 (останній день складання зведеної ПН за травень), ані станом на 20.06.2023 (граничний строк подання декларації з ПДВ за травень) «вхідна» ПН від 11.05.2023 ще не була зареєстрована. І те, що врешті цю ПН зареєстрували заднім числом, не є підставою звинуватити підприємство в невиконанні вимог ПКУ.
Йдемо далі. На дату подання декларації з ПДВ за червень 2023 року (граничний строк подання — 20.07.2023) підприємство вже побачило, що в ЄРПН засвітилася реєстрація «вхідної» ПН. Чи означає це, що право на ПК, а отже, й обов’язок формування «компенсувальних» ПЗ, виникло саме в червні? На думку авторки, ні! Як мінімум тому, що виникнення такого права та обов’язку не можна документально «прив’язати» до жодної червневої дати. Дивіться самі: ПН зареєстровано 29.05.2023 (згідно з даними, що містить Електронний кабінет), а рішення про реєстрацію ПН датовано 03.07.2023. Так на що ж має спиратися підприємство, визнаючи своє право на ПК у червні? Авторка переконана, що тут немає вибору, окрім як орієнтуватися на законодавчі норми (їх ми виклали, розглядаючи варіант 2) та доводити, що реєстрація «вхідної» ПН відбулась у липні, а отже, право на ПК підприємство отримало саме в липні. Тож зведену ПН слід скласти не пізніше 31.07.2023 та, відповідно, ПК і «компенсувальні» ПЗ відобразити в декларації з ПДВ за липень 2023 року.
Насамкінець хочемо нагадати: якщо не знаєш, як діяти, дій за законом!
Автор: Світлана Куртенок
Джерело: https://ibuhgalter.net/articles/1272