ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 02.11.2016 р. N 35277/7/99-99-14-02-02-17

Начальникам ГУ ДФС в областях та м. Києві, Офісу великих платників податків ДФС

Про рекомендації щодо наведення інформації з окремих питань в актах документальних перевірок вигодонабувачів схемного податкового кредиту

Державна фіскальна служба України з урахуванням та деталізацією окремих положень Методичних рекомендацій з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами, доведених листом ДФС від 16.05.2016 N 16872/7/99-99-14-02-02-17 (далі – Методичні рекомендації N 16872), доводить для використання при складанні актів документальних перевірок платників податків (вигодонабувачів схемного податкового кредиту) рекомендації стосовно наведення у цих актах інформації з окремих питань із зазначенням прикладів (форм) її групування, а саме щодо:

опису документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) (пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпункти 4.3.1 – 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методичних рекомендацій N 16872);

оцінки укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку (п. 4.5 Методичних рекомендацій N 16872).

Окремо наголошуємо на необхідності послідовного викладення в актах документальних перевірок платників податків (вигодонабувачів схемного податкового кредиту) інформації, як це визначено підпунктами 4.2.1 – 4.2.4 п. 4.2 Методичних рекомендацій N 16872.

Доручаємо довести зазначений лист до відома та врахування в роботі кожного працівника підрозділів аудиту територіальних органів ДФС, що відповідає за організацію та здійснення документальних перевірок платників додатків.

Додаток: на 6 арк. у 1 прим.

 

В. о. Голови

С. В. Білан

 

Додаток

Рекомендації стосовно наведення інформації з окремих питань в актах документальних перевірок вигодонабувачів схемного податкового кредиту

1. Наведені у цих Рекомендаціях приклади (форми) групування інформації стосуються фіксування в акті перевірки:

опису документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) відповідно до пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпунктів 4.3.1 – 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872;

оцінки укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку відповідно до п. 4.5 Методрекомендацій N 16872.

2. Опис документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі)(пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпункти 4.3.1 – 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872) може здійснюватися у табличній формі за наведеними нижче зразками:

2.1. Інформація про договір (пп. 4.3.1 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872):

Таблиця 1

N з/п1	Реквізити договору			Посада і П. І. Б. посадової (службової) особи покупця, що підписала	Постачальник			Предмет договору
	повна назва	дата	N		найменування	код ЄДРПОУ	посада і П. І. Б. посадової (службової) особи продавця, що підписала	опис	номенклатура постачання	к-сть та од. виміру	ціна без ПДВ, грн	сума без ПДВ, грн	ПДВ, грн
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14
1

N з/п	Інші істотні умови договору3
	15
1

____________
¹ формується окремо по кожному договору; у разі укладання взаємопов’язаних договорів з різними продавцями, наприклад, щодо нереального одержання (купівлі) і додатково щодо нереального перевезення того ж самого товару, інформація про ці договори зазначається послідовно;

² відповідно до частини другої ст. 207 Цивільного кодексу України ця особа повинна бути уповноваженою на це установчими документами, довіреністю платника – юридичної особи;

³ які мають суттєве значення для формування доказів щодо нереальності операцій.

2.2. Інформація про відображення нереальних операцій з придбання в оформлених на виконання відповідного договору первинних документах та у зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних, а також в інших пов’язаних з такими операціями облікових документах (підпункти 4.3.2 і 4.3.5 п. 4 3 Методрекомендацій N 16872):

Таблиця 2

N з/п	Первинний документ1
	назва (накладна / товарно-транспортна накладна / акт приймання-передачі / платіжне доручення / лімітно-забірна картка тощо2)	дата	N	номенклатура постачання (відпуску) / призначення платежу	к-ть	од. виміру	ціна (без ПДВ), грн	сума (без ПДВ)3, грн	сума ПДВ, грн3	посада і П. І. Б. посадової (службової) особи покупця, що підписала4	постачальник
											найменування	код ЄДРПОУ/ РНОКПП	посада і П. І. Б. посадової (службової) особи продавця, що підписала5
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14

N з/п	податкова накладна6, яка відповідає первинному документу
	дата реєстрації в ЄРПН	дата	N	опис (номенклатура)	к-ть	од. виміру	ціна (без ПДВ), грн	сума (без ПДВ)3, грн	сума ПДВ, грн	посада і П. І. Б. посадової (службової) особи продавця, електронним цифровим підписом якої засвідчено накладну	зазначений код товару згідно з УКТ ЗЕД	звітний період в декларації, за який покупцем враховано дані податкової накладної
	15	16	17	18	19	20	21	22	23	24	25	26
1

____________
¹ зазначається в хронологічній послідовності операцій (умовно щодо: одержання запасів, оплати за них, списання на виробництво); видаткові накладні і пов’язані з ними (ідентифіковані одним й тим самим товаром) товарно-транспорті накладні нібито залучених перевізників розміщуються послідовно (по аналогії із викладенням інформації по договорах);

² основний перелік існуючих документів наведено в пп. 3 пп. 4.3.2 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872;

³ по кожній позиції номенклатури та загальний підсумок;

⁴ відповідно до п. 2.13 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 N 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.95 за N 168/704, особи, які в інтересах платника одержують продукцію, повинні мати документально оформлені повноваження на здійснення господарської операції, – письмові договори, довіреності, акти керівного органу платника тощо;

⁵ відповідно до п. 2.5 зазначеного вище Положення особи, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов’язаної з відпуском (витрачанням) майна, повинні визначатися переліком, затвердженим керівником платника;

⁶ за документально оформленими операціями з постачання або попередньої оплати.

2.3. Інформація про відображення даних первинних документів за нереальними господарськими операціями з одержання (купівлі), а також інших пов’язаних облікових документів, у регістрах бухгалтерського обліку (пп. 4.3.3 п. 4.3 Методрекомендацій N 16872) – у запропонованій формі наведено приклади кореспонденції рахунків, що можуть застосовуватися платником з використанням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 N 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за N 893/4186 (без урахування конкретних субрахунків), та основні регістри, що формуються у програмі 1С, які при заповненні таблиці необхідно конкретизувати, виходячи із фактичного формування цих регістрів:

Таблиця 3

Зміст документально оформленої платником податків операції, відображеної в регістрах бухгалтерського обліку	Первинний документ1	Кореспонденція рахунків3		Сума, грн	Регістри бухгалтерського обліку	Відповідальні особи за складання регістрів бухгалтерського обліку
		Дт	Кт			П. І. Б. головного бухгалтера	П. І. Б. виконавця
1	2	3	4	5	6	7	8
Надходження товарів, виробничих запасів, основних засобів		28, 20, 10	63		Оборотно-сальдова відомість, картка рахунку, аналіз рахунку, обороти рахунку
Одержання послуг		23, 92, 93, 94, 97	63
Придбання або створення (поліпшення) необоротних активів		15	63
Витрати, які пов’язані з поліпшенням основних засобів		10	15
Податковий кредит		644	63
Оплата за товари або послуги		63	31
Витрати запасів на виробництво, на поліпшення основних засобів2		23, 15	20
Надходження готової продукції власного виробництва2		26	23
Собівартість реалізованої готової продукції2		90	26
Списання суми витрат на фінансовий результат2		79	90, 92, 93, 94

____________
¹ зазначається інформація з граф 2 – 4 таблиці 2 або назву цієї графи доповнюють словами “за порядковим номером переліку первинних документів (таблиця N *))” і зазначають відповідні номери, які дають змогу ідентифікувати конкретні первинні документи;

² необхідно зазначати лише у разі встановлення відображення в бухгалтерському обліку “безтоварних операцій” (див. п. 3.2 цих Рекомендацій);

³ необхідно враховувати, що платниками може застосовуватися й інша кореспонденція рахунків, в тому числі передбачена Міжнародними стандартами фінансової звітності.

3. Оцінка укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку(п. 4.5 Методрекомендацій N 16872).

Зазначеній оцінці згідно з п. 4.2 Методрекомендацій N 16872 має передувати наведення сукупності доказів щодо нереальності операцій з одержання (купівлі) у відповідності до п. 4.4 Методрекомендацій N 16872.

3.1. Оцінку укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів рекомендується здійснювати за зразком, наведеним у п. 4.5 (стор. 15, крім останнього абзацу) Методрекомендацій N 16872.

3.2. Оцінка неправомірності (безпідставності) відображення даних первинних документів у регістрах бухгалтерського обліку.

Довідково: при здійсненні такої оцінки слід враховувати, що незважаючи на однаковий податковий наслідок нереальних операцій з одержання (купівлі) – неправомірне формування податкового кредиту, ці операції є трьох змістовних видів, які умовно можна назвати:

1) “товарні”, що характеризуються фактичним набуттям вигодонабувачем відповідного активу (послуги), дійсне джерело походження якого невідоме. Такий різновид нереальних операцій застосовується з метою введення в обіг (легалізації) вигодонабувачами товарів (запасів)/послуг (наприклад, будівельно-монтажних робіт) невідомого походження, зокрема, одержаних в результаті необлікованого виробництва або від домогосподарств, а також щодо товарів – для послідуючої їх реалізації кінцевим споживачам, в тому числі при експортних операціях, або використання у власному виробництві готової продукції. При цьому об’єктивне доведення нереальності придбання вигодонабувачем товарів (запасів)/послуг у певного “контрагента” та неправомірності документального оформлення взаємовідносин, що фактично не здійснювалися з таким “контрагентом”, по суті засвідчує безоплатне їх одержання вигодонабувачем, і як наслідок необхідність визнання доходу на підставі п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 N 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.99 за N 860/4153;

2) “безтоварні”, коли створюється видимість придбання вигодонабувачем неіснуючих запасів (актив в дійсності не формується) чи реально не наданих послуг з безпідставним віднесенням їх. вартості на витрати, чим порушено п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 N 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248;

3) “попередня оплата” – перерахування коштів, як нібито аванс за товари/послуги з формуванням дебіторської заборгованості за операцією, яка має очевидний нереальний характер (відсутні будь-які об’єктивні обставини можливості реального постачання товарів/послуг у майбутньому).

Загальну оцінку неправомірності (безпідставності) відображення даних первинних документів у регістрах бухгалтерського обліку рекомендується здійснювати за зразком, наведеним у п. 4.5 (останній абзац на стор. 15) Методрекомендацій N 16872.

При конкретизації допущених платником порушень норм положень (стандартів) бухгалтерського обліку (стор. 16 Методрекомендацій N 16872) рекомендується використовувати наведені нижче можливі варіанти констатації таких порушень та варіанти кореспонденції рахунків, які повинні бути відображені платником, виходячи із фактичного змісту операцій, норм абзацу восьмого ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та П(С)БО:

Фактичний зміст операції, з’ясований перевіркою	Неправомірно відображено платником кореспонденцію рахунків	Норми П(С)БО, які порушено платником	Кореспонденція рахунків, яка повинна бути відображена платником, виходячи із фактичного змісту операції, норм абз. 8 ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та П(С)БО
“ТОВАРНІ” ОПЕРАЦІЇ
Формування активу за рахунок надходження товарів (запасів) з джерела невідомого походження (або з такого, що не відповідає документально оформленому), з його легалізацією за рахунок використання документів “контрагента”, що фактично не міг і не здійснював постачання	для необоротних активів і запасів: ДТ 10 (інші рахунки класу 1 “Необоротні активи”), 20 (інші рахунки класу 2 “Запаси”) Кт 63	п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов’язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/43064; п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 N 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.99 за N 860/4153	для необоротних активів і запасів: ДТ 10 (інші рахунки класу 1 “Необоротні активи”), 20 (інші рахунки класу 2 “Запаси”) Кт 718 (для оборотних активів), 745 (для необоротних активів) Дт 718, 745 Кт 79
	для послуг, пов’язаних з поліпшенням об’єкта основних засобів: ДТ 15 Кт 63 Дт 10 Кт 15		для послуг. пов’язаних з поліпшенням об’єкта основних засобів: ДТ 6855 Кт 719 ДТ 15 Кт 685 Дт 10 Кт 15 Дт 719 Кт 79
	для послуг, які включаються до складу витрат: ДТ 90 (інші рахунки класу 9 “Витрати діяльності”) Кт 63		для послуг, які включаються до складу витрат: ДТ 6855 Кт 719 Дт 719 Кт 79
	загальне для зазначених вище операцій: Дт 644 Кт 63 Дт 641 Кт 644		не підлягає відображенню
з оплатою на користь такого “контрагента”	Дт 63 Кт 31		Дт 3773 Кт 311, 2
“БЕЗТОВАРНІ” ОПЕРАЦІЇ
Лише документальне оформлення нібито проведеного придбання у “контрагента” неіснуючих запасів (актив в дійсності не було сформовано) чи реально не наданих послуг з віднесенням їх вартості на витрати	для послуг: ДТ 90 (інші рахунки класу 9 “Витрати діяльності”), 23, 15 Кт 63	п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов’язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/43064; для запасів – п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 N 246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за N 751/4044; п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерською обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 N 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248	не підлягає відображенню
	для запасів: ДТ 20 Кт 63 Дт 23, 15 Кт 20 Дт 26, 10 Кт 23, 15 Дт 90 Кт 26,		не підлягає відображенню
	загальне для послуг/запасів: Дт 79 Кт 90 Дт 644 Кт 63 Дт 641 Кт 644		не підлягає відображенню
з оплатою на користь такого “контрагента”	Дт 63 Кт 31		Дт 3773 Кт 311, 2
“ПОПЕРЕДНЯ ОПЛАТА”
Перерахування коштів, як нібито аванс за товари/послуги з формуванням дебіторської заборгованості за операцією, яка має очевидний нереальний характер	Дт 63 Кт 31	п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 N 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 за N 725/40184	Дт 3773 Кт 311, 2
	Дт 6442 Кт 6441 Дт 641 Кт 6442		не підлягає відображенню

____________
¹ оплата за нереальною операцією з придбання (купівлі) не може впливати на визнання витрат згідно з п. 6 П(С)БО 16, оскільки валюта балансу залишається незмінною (на одну й ту ж суму зменшується показник у рядку 1165 та збільшується у рядку 1155), тобто не відбувається зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства;

² при доведенні під час перевірки нереальності операції, в тому числі при перерахуванні коштів (нібито у якості попередньої оплати або оплати) не у зв’язку з реальним придбанням товарів / отриманням послуг від певного “контрагента” відповідно доводиться відсутність підстав для формування в обліку платника показників з податкового кредиту згідно з податковою накладною такого “контрагента” та як наслідок порушення п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України;

³ оскільки перерахування грошових коштів здійснюється на підставі платіжного доручення з недостовірним зазначенням даних в його реквізитах (призначення платежу за товари/послуги, які фактично не отримано від певного “контрагента”, та/або отримання яких у майбутньому, виходячи з об’єктивних обставин, є нереальним) та відсутня можливість достовірно ідентифікувати реальне призначення платежу по вказаній операції, слід зазначати, що цю операцію (на загальну суму перерахованих коштів) в бухгалтерському обліку необхідно відображати за дебетом субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

⁴ доведення нереальності оформленої вигодонабувачем операції (за “товарним” або “безтоварним” її різновидом) з певним “контрагентом” свідчить про неправомірність відображення зобов’язань перед ним за кредитом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” та порушення п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов’язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/4306. Аналогічно при нереальній операції з “попередньої оплати” неправомірним є відображення дебіторської заборгованості за товари/послуги перед ним за дебетом рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, оскільки це є порушенням п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 N 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 за N 725/4018;

⁵ при виявленні фактичного отримання послуг, наприклад з виконання капітального чи поточного ремонту, які фактично не могли бути отримані від певного “контрагента” і реальне джерело надання (виконання) яких невідоме, цю операцію в бухгалтерському обліку необхідно відображати за дебетом субрахунку 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”, з одночасним визнанням доходів (зокрема Кт 719).

 

Директор Департаменту аудиту

Н. І. Рубан